Consulta general 0205-01

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 6 de febrero de 2001

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto

Normativa según la fuente: Ley 40/1998 arts 31-1, 35-1h) y 14-2d), Ley 37/1992 art 75, RDL 1/1993 art 49, Ley 39/1988 art 110

Descripción de hechos

Entrega de terreno con la condición suspensiva de que se realice la edificación, recibiendo el precio mediante la entrega de parte de la misma.

Cuestión planteada

La condición suspensiva ¿producirá el efecto de aplazar el devengo de los siguientes Impuestos: -Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. -Impuesto sobre el Valor Añadido. -Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e, -I.Municipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana?

Contestación

En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y a tenor de lo dispuesto en los artículos 31.1 y 35.1.h) de la Ley 40/1.998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el supuesto de permuta planteado en el escrito de consulta, es susceptible de producir una ganancia o pérdida patrimonial, que se producirá al tener lugar la alteración patrimonial, es decir, cuando se transmita el terreno. No obstante, al constituir la contraprestación de la operación pisos o locales futuros, pendientes de edificación, puede resultar de aplicación la regla de imputación temporal contenida en el artículo 14.2.d) de la misma Ley, siempre que se cumplan los requisitos de aplicabilidad previstos en dicho precepto.

En cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75, apartado Uno, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el impuesto se devengará: “En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente”.

El apartado dos del mismo artículo 75 establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.

En consecuencia, el devengo del impuesto correspondiente a la entrega de las edificaciones se producirá en el momento en el que la empresa promotora-constructora obtenga el poder de disposición sobre el terreno, por cuanto la recepción del terreno por la adquirente supone la percepción como pago anticipado de la total contraprestación de la entrega de las referidas edificaciones.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 49 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprobó el Texto Refundido del Impuesto, dispone en su artículo 49 lo siguiente:

“1. El impuesto se devengará:

a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.

b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice

el acto sujeto a gravamen.

2. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan”.

Por su parte el Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/2995, de 29 de mayo dispone en su artículo 2º en relación con la calificación del acto o contrato lo siguiente:

“1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos que puedan afectar a su validez y eficacia.

2. En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuere suspensiva, no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el Registro Público correspondiente. Si la condición fuere resolutoria, se exigirá el impuesto desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según las reglas del artículo 95.

3. Cuando en el contrato se establezca la reserva del dominio hasta el total pago del precio convenido se entenderá, a efectos de la liquidación y pago del impuesto, que la transmisión se realiza con la condición resolutoria del impago del precio en las condiciones convenidas”.

En este punto debe señalarse que es constante y reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en el sentido de entender que el contrato de permuta debe calificarse como acto bilateral y oneroso por el que se cambia el pleno dominio de determinados bienes, calificación que no puede desvirtuarse por la consideración de la falta de entrega de la edificación, pretendiendo que el contrato estaba sujeto a condición suspensiva. Tal condición o pacto debe considerarse como condición resolutoria y la entrega de la edificación como ejecución de lo convenido, dando lugar a la consumación del contrato (sentencias de 02/12/69 (en interés de Ley), 18/11/77, 11/05/90, 30/06/95 entre otras).

Por tanto en el supuesto objeto de consulta, el Impuesto, tanto por lo que respecta al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas” como al de “actos jurídicos documentados”, se devengará el día en que se realice el acto o contrato gravado.

Finalmente, en relación con el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el artículo 110.1.a) de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, establece que dicho Impuesto se devenga, en el supuesto de transmisión de la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, "inter vivos" o "mortis causa", en la fecha de la transmisión.

No obstante, el apartado 4 del mismo precepto señala que, “en los actos o contratos en que medie alguna condición, la calificación de la misma se hará con arreglo a las prescripciones del Código Civil. Si fuese suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla. Si la condición fuese resolutoria, se exigirá el impuesto desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según la regla del apartado anterior.”

En consecuencia, y atendiendo a la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo a que se ha hecho referencia con anterioridad, el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana se devengará, en la fecha de transmisión de la propiedad del terreno, en los términos del artículo 111.2 de la Ley 39/1988, sin perjuicio de que, en el supuesto de que se cumpla tal condición, proceda la devolución de lo satisfecho.

Lo que comunico a Vd. con el alcance efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0205-01. Texto en la fuente oficial ↗