Consulta general 0170-00
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 7 de febrero de 2000
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 95 Limitaciones del derecho a deducir
- Ley 37/1992 · art. 96 Exclusiones y restricciones del derecho a deducir
Normativa según la fuente: Ley 40/1998 art 26, RD 214/1999 art 21, Ley 37/1992 arts 95, 96
Descripción de hechos
El consultante ejerce una actividad económica de enseñanza aeronáutica.
Cuestión planteada
Deducibilidad en el IRPF de los gastos relacionados con el vehículo que utiliza para sus desplazamientos y de los gastos de manutención en el IRPF y deducibilidad del IVA soportado por los mismos conceptos.
Contestación
1. En relación a la primera cuestión, y comenzando con los gastos relacionados con el vehículo, a la hora de determinar la afectación del mismo a la actividad hay que tener en cuenta lo previsto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desarrollado por el artículo 21 del Reglamento del mismo impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, de acuerdo con el cual: PRIVADO
"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º. Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º. Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario".
"4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."
Conforme con lo expuesto, en el caso planteado no es de aplicación lo establecido en el apartado cuatro del artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puesto que el elemento patrimonial en cuestión es automóvil de turismo y la actividad desarrollada no está contemplada en las excepciones previstas en el último párrafo del apartado. Por tanto, para que el vehículo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto sería necesaria su afectación exclusiva a la actividad, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los gastos ocasionados por su utilización.
Del escrito de consulta parece desprenderse que la utilización del vehículo no se realiza exclusivamente para el ejercicio de la actividad, con lo cual no se daría el requisito de la afectación exclusiva y los gastos relacionados con el mismo no sería deducibles a efectos de determinar el rendimiento de la actividad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En cuanto a los gastos de manutención cabe señalar que su deducibilidad sólo será posible si tales gastos vienen motivados por el ejercicio de la actividad y tienen como finalidad la obtención de ingresos mediante una relación directa causa-efecto entre el gasto y el ingreso, cuya prueba se podrá realizar por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, como señala el artículo 115 de la Ley General Tributaria.
En el supuesto en que así fuera, habrá que tener en cuenta que de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 26 señala que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en los artículos 28 y 29 de la misma Ley.
Conforme al artículo 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, los gastos, para ser deducibles, deberán estar contabilizados.
Por otra parte, los gastos efectivamente soportados, y contabilizados, sería necesario que estuvieran justificados, conforme a la Disposición Transitoria 7ª de la Ley 10/1985, de 26 de abril.
En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto, en la redacción dada al mismo por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, dispone lo siguiente:
Uno. Los empresarios no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones e importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º, Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º. Combustibles, carburantes, lubricantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamiento y utilización de viajes de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".
En consecuencia, supuesto el cumplimiento de los requisitos legales para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en el mantenimiento del vehículo, si el vehículo estuviera afecto a la actividad se presumiría una afectación del 50 por 100, salvo que se consiguiera demostrar un grado mayor de utilización, debiendo tenerse en cuenta a estos efectos las restricciones que sobre los medios de prueba se señalan en la regla 4ª del apartado tres del referido artículo 95.
En cuanto a la deducibilidad en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los gastos de manutención hay que señalar que el artículo 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que "No podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios de los mismos: 3º. Los alimentos, las bebidas y el tabaco. 6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades".
En consecuencia, en la medida en que los gastos de desplazamiento del consultante sean deducibles a efectos de determinar el rendimiento de su actividad en el Impuesto sobre al Renta de las Personas Físicas, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas relativas a los mismos serían deducibles.
En relación con los gastos de manutención y estancia la interpretación conjunta de los preceptos señalados lleva a la conclusión de que darán lugar a cuotas soportadas deducibles cuando se hayan producido como consecuencia de un desplazamiento o viaje y siempre que se considere como gasto deducible a efectos del IRPF.
En cuanto a la justificación de los gastos, el artículo 8.1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales señala:
“1. Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.
A efectos previstos en este Real Decreto se entiende por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado primero del artículo 3º. Los destinatarios de las operaciones tendrán derecho a exigir de los empresarios o profesionales la expedición y entrega de la correspondiente factura completa en los casos en que ésta debe emitirse con arreglo a Derecho.”
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0170-00. Texto en la fuente oficial ↗