Consulta general 0168-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 5 de febrero de 2002

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 130 Régimen de deducciones y compensaciones

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 130

Descripción de hechos

La Sociedad Cooperativa consultante ha sido destinataria de entregas de uva realizadas por sus socios en los meses de septiembre y octubre de 1999. En marzo de 2000 la Cooperativa satisfizo a sus socios un anticipo del precio total de la citada uva, por un importe aproximado de un tercio de dicho precio, así como otro importe en concepto de compensación a tanto alzado del régimen especial de la agricultura del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichas entregas, importe este último resultante de aplicar al citado anticipo del precio el porcentaje del 5 por ciento, expidiendo por ello a sus socios los recibos previstos para las entregas a las que resulta aplicable el régimen especial de la agricultura. En julio de 2000 hizo lo mismo que en marzo de dicho año. En diciembre de 2000 paga a sus socios el resto del precio de las citadas entregas y un importe en concepto de compensación a tanto alzado calculado aplicando al resto del precio el porcentaje del 5 por ciento, expidiendo por ello a sus socios otros recibos.

Cuestión planteada

Porcentaje que debe aplicar la Cooperativa consultante para calcular el importe de la compensación a tanto alzado que tienen derecho a percibir sus socios, y que ella está obligada a satisfacerles, por las entregas de uva que dichos socios le realizaron en los meses de septiembre y octubre de 1999.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el último párrafo del apartado cinco del artículo 130 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en la redacción dada por el artículo 2 del Real Decreto-Ley 10/2000, de 6 de octubre (Boletín Oficial del Estado del 7), el porcentaje aplicable para calcular el importe de la compensación a tanto alzado que un empresario acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tiene derecho a percibir del destinatario de una determinada entrega de productos naturales procedentes de una explotación de la que sea titular y respecto de la que resulte aplicable dicho régimen especial, será el porcentaje vigente en el momento en que realice tal entrega.

Según lo previsto en el mismo artículo 130, el porcentaje a que se refiere el párrafo anterior deberá aplicarse al precio correspondiente a la referida entrega, precio en el que no se computarán a tales efectos los tributos indirectos que, en su caso, gravasen dicha entrega, ni los importes correspondientes a prestaciones accesorias o complementarias a la misma cargados separadamente al adquirente por quien la efectúa, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguro, financieras u otras.

A efectos de lo señalado en los párrafos anteriores, carecerán por tanto de relevancia circunstancias tales como las siguientes:

El momento en el que el destinatario de la entrega satisfaga el precio de la misma (antes de que la entrega se realice, en el momento en que la entrega se realice, o con posterioridad al momento en que la entrega se realice), y la manera (de una sola vez por su importe total, o en varias veces de forma fraccionada a lo largo de un determinado período de tiempo) en que abone dicho precio.

El momento en el que el destinatario de la entrega satisfaga el importe de la compensación a tanto alzado correspondiente a la misma (aquél en el que la entrega tuvo lugar o, por acuerdo entre las partes, un momento posterior).

En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que, para calcular el importe de la compensación a tanto alzado que corresponde a una determinada entrega de productos naturales, resultará aplicable un único porcentaje que, salvo en el caso a que se hará referencia en el apartado 6 de esta contestación, será el porcentaje que estuviese vigente en el momento en que la referida entrega se realizó, y no el porcentaje que estuviese vigente en el momento en el que se efectúe el pago del precio de la entrega (en su totalidad o en una parte) o el pago de la propia compensación.

Dicho porcentaje único se aplicará sobre la totalidad del precio correspondiente a la entrega determinado según lo dispuesto en el artículo 130 de la Ley 37/1992, con independencia de cuál sea el momento en que se efectúe el pago de dicho precio o la manera (de una sola vez por su importe total, o en varias veces de forma fraccionada a lo largo de un determinado período de tiempo) en que dicho pago se produzca, y con independencia asimismo de cuál sea el momento en que se satisfaga la compensación.

Por aplicación analógica de lo dispuesto en el apartado seis del artículo 88 de la Ley 37/1992, en los casos en que el precio correspondiente a la entrega no sea conocido en el momento en el que el importe de la compensación a tanto alzado deba ser satisfecho, dicho precio se fijará con carácter provisional aplicando criterios fundados tanto si el referido momento coincide con aquél en el que la entrega se realizó como si, por acuerdo entre las partes es un momento posterior. El referido precio fijado con carácter provisional deberá ser objeto de rectificación ulteriormente y, por tanto, también el importe de la compensación que en base al mismo se calculó, cuando el importe definitivo del precio fuese conocido y este último no coincidiese con aquél.

2.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley 37/1992, en el artículo 48 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), y en el artículo 8bis del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios o profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30), el destinatario de la entrega de productos naturales a que se refieren los apartados anteriores de esta contestación deberá satisfacer el importe de la citada compensación a tanto alzado correspondiente a la misma, mediante un único recibo expedido por él por duplicado y que deberá ser firmado por quien le realizó la entrega y percibe la compensación.

Dicho recibo, acreditativo tanto del pago de la compensación a tanto alzado por el destinatario de la entrega, como del cobro de dicha compensación por quien realizó la entrega, deberá reunir los requisitos previstos en el artículo 49 del mismo Reglamento, y habrá de ajustarse a lo dispuesto en los citados artículos 48 y 49 y en los artículos 8 y 8bis del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre.

En relación con lo señalado en los párrafos anteriores, debe tenerse en cuenta además que el apartado 3 del artículo 8bis del Real Decreto 2402/1985 establece que lo dispuesto en dicho Real Decreto con respecto a las facturas será igualmente exigible en relación con los citados recibos, cabe entender que con excepción de lo dispuesto específicamente en cuanto a los mismos.

Por tanto, también en virtud de lo dispuesto en el precepto que acaba de citarse y en el artículo 2 del mismo Real Decreto, el empresario o profesional destinatario de una determinada entrega a la que resulte aplicable el régimen especial de la agricultura deberá expedir un único recibo propio de dicho régimen especial por tal entrega, pudiendo no obstante incluir en un mismo recibo todas las entregas que le hubiese realizado en el plazo máximo de un mes natural un determinado empresario acogido a dicho régimen especial.

Hay que concluir pues, que la normativa vigente no permite documentar una determinada entrega de bienes a la que resulte aplicable el régimen especial de la agricultura del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la expedición respecto de la misma de más de un recibo propio de dicho régimen especial.

Lo señalado en el párrafo anterior debe entenderse sin perjuicio de la obligación que, en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 8bis y en el artículo 9 del Real Decreto 2402/1985, tiene un empresario o profesional que hubiese expedido un recibo propio del régimen especial de la agricultura, de emitir el correspondiente recibo rectificativo del inicialmente expedido cuando alguno o algunos de los datos que constasen en este último deban ser modificados con posterioridad a su expedición.

3.- De acuerdo con el apartado 2 del artículo 48 del Reglamento del Impuesto, el reintegro de las compensaciones que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 131, número 2º de la Ley del Impuesto, deba ser efectuado por el adquirente de los bienes o el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial, se realizará en el momento en que tenga lugar la entrega de los productos agrícolas, forestales, ganaderos o pesqueros o se presten los servicios accesorios indicados, cualquiera que sea el día fijado para el pago del precio que le sirve de base. El reintegro se efectuará mediante un recibo que el adquirente deberá expedir por duplicado y que deberá ser firmado por el transmitente, al cual se entregará la copia del mismo.

El segundo párrafo de este precepto señala que, no obstante, podrá demorarse el pago efectivo de las compensaciones mediando acuerdo entre los interesados.

Considerando que la firma del citado recibo por parte del transmitente no puede tener lugar razonablemente antes de que el mismo reciba el importe de la compensación, y en atención igualmente a la libertad que establece el segundo párrafo del citado artículo 48.2 del Reglamento del Impuesto para efectuar el reintegro de la misma, se deduce que la expedición del recibo en el que se documenta el pago de la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca puede demorarse en el tiempo con respecto a la entrega de los productos de que se trate, ello con independencia de la expedición de otros documentos en relación con la misma.

4.- Dado el carácter que el mencionado recibo tiene, tanto de documento acreditativo del pago de la compensación a tanto alzado por el destinatario de la entrega, como del cobro de dicha compensación por quien realizó la entrega, y teniendo en cuenta que, como se ha señalado anteriormente, no es posible emitir más de un recibo por una misma entrega, no resulta ajustado a derecho que el pago del importe de la compensación a tanto alzado correspondiente a una determinada entrega pueda realizarse de manera fraccionada, sino que deberá efectuarse de una sola vez y por su importe total, bien en el momento en que la entrega se realice, o bien en un momento posterior si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 48 del Reglamento, así lo hubiesen acordado las partes.

Lo señalado en el párrafo anterior debe entenderse sin perjuicio de lo siguiente:

De que el pago del precio correspondiente a la entrega sí pueda efectuarse de forma fraccionada en las condiciones que acuerden las partes, y de que la circunstancia de producirse el cobro/pago de una parte o de la totalidad del precio sin llevar aparejado el cobro/pago de la compensación a tanto alzado pueda documentarse mediante cualquier otro documento distinto del citado recibo propio del régimen especial de la agricultura.

De que, como se ha señalado anteriormente, en los casos en que el precio de una determinada entrega no sea conocido en el momento en que el importe de la compensación a tanto alzado correspondiente a la misma deba ser satisfecho, dicho precio deberá fijarse con carácter provisional aplicando criterios fundados, debiendo ser objeto de rectificación ulteriormente y, por tanto, también el importe de la compensación que en base a dicho precio provisional se calculó, cuando el importe definitivo del precio fuese conocido y el mismo no coincidiese con el que se fijó provisionalmente. Como también se ha indicado anteriormente, dicha rectificación debe efectuarse mediante la emisión de un recibo rectificativo del inicialmente expedido, ajustado a los criterios previstos para la rectificación de facturas en el artículo 9 del Real Decreto 2402/1985.

5.- Según lo previsto en el artículo 130 de la Ley 37/1992, desde el 1 de enero de 1993 hasta la actualidad la cuantía del porcentaje aplicable para calcular el importe de la compensación a tanto alzado del régimen especial de la agricultura ha sido y es la siguiente:

El 4 por ciento, desde el 1 de enero de 1993 hasta el 31 de diciembre de 1997 (redacción original del artículo 130 de la Ley 37/1992).

El 4,5 por ciento, desde el 1 de enero de 1998 hasta el 31 de diciembre de 1999 (según la modificación del artículo 130 de la Ley 37/1992 efectuada por el apartado trigésimo del artículo 6 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, publicada en el Boletín Oficial del Estado del 31).

El 5 por ciento, desde el 1 de enero de 2000 hasta el 6 de octubre de 2000 (según la modificación del artículo 130 de la Ley 37/1992 efectuada por el apartado cuatro del artículo 71 de la Ley 54/1999, de 29 de diciembre, publicada en el Boletín Oficial del Estado del 30).

Desde el 7 de octubre de 2000 (según la modificación del artículo 130 de la Ley 37/1992 efectuada por el artículo 2 del citado Real Decreto-Ley 10/2000), los siguientes porcentajes:

. el 8 por ciento, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales.

. el 7 por ciento, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras.

6.- No obstante lo anterior, hay que señalar que la Resolución de 7 de noviembre de 2000, de la Secretaría de Estado de Hacienda, sobre el porcentaje aplicable para calcular el importe de la compensación a tanto alzado del régimen especial de la agricultura en determinados supuestos, como consecuencia de la modificación de dicho porcentaje efectuada por el Real Decreto-Ley 10/2000, de 6 de octubre, publicada en el Boletín Oficial del Estado del 8 de noviembre, establece que los porcentajes vigentes desde el 7 de octubre de 2000 se aplicarán también a las entregas de productos naturales efectuadas antes de dicha fecha en las que concurran los tres siguientes requisitos:

1º) Que los productos naturales objeto de entrega correspondan a la campaña vigente al 7 de octubre de 2000.

De acuerdo con lo dispuesto al efecto por la normativa comunitaria y nacional que resulte aplicable, serán las autoridades u órganos administrativos competentes los que determinen las campañas vigentes a 7 de octubre de 2000.

2º) Que las referidas entregas estuviesen pendientes de documentación a 7 de octubre de 2000.

A tales efectos, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 129 de la Ley 37/1992, en el artículo 48 de su Reglamento, y en el artículo 8 del Real Decreto 2402/1985, el documento que debe expedirse a efectos fiscales por el hecho de la realización de las citadas entregas de productos naturales es el recibo a que se refieren los citados artículos 48 y 8, que debe ser emitido por el empresario destinatario de tales entregas y por medio del cual dicho empresario debe satisfacer al agricultor o ganadero la compensación a tanto alzado que éste último tiene derecho a percibir por la realización de dichas entregas.

En este sentido, han de citarse los párrafos tercero y cuarto del apartado II de la referida Resolución, que señalan lo siguiente:

“Por tanto, el nuevo porcentaje de compensación debe ser aplicado a las entregas de productos naturales procedentes de la misma campaña que se produzcan en el lapso de tiempo normal de desarrollo de la misma, siempre que no hubieran concluido a la entrada en vigor del citado Real Decreto-Ley, y que, por este motivo, el empresario en régimen especial no haya percibido el importe de la compensación reflejada en el correspondiente recibo a que se refiere el artículo 48 del Reglamento del Impuesto, que es el documento en el que deben constar las operaciones a las que resulta aplicable dicho régimen.

Por el contrario, para todas aquellas entregas por las cuales el empresario acogido al régimen especial haya percibido la compensación que hayan quedado debidamente documentadas mediante la emisión del correspondiente recibo, no cabrá la aplicación de los nuevos porcentajes de compensación, tanto por razones de seguridad jurídica como por la necesidad de garantizar el correcto funcionamiento del Impuesto y de la actividad económica”.

Por tanto, hay que entender que una entrega de productos naturales está pendiente de documentación a 7 de octubre de 2000 cuando a dicha fecha el destinatario de la entrega no hubiese expedido respecto de la misma el recibo por medio del cual debe satisfacer al transmitente el importe de la compensación a tanto alzado, recibo regulado en el apartado tres del artículo 134 de la Ley 37/1992, en los artículos 48 y 49 de su Reglamento y en los artículos 8 y 8bis del Real Decreto 2402/1985, sin perjuicio de que se hubiesen expedido otros documentos a efectos de control entre las partes de las operaciones efectuadas.

3º) Que el hecho de que las citadas entregas estuviesen pendientes de documentación a 7 de octubre de 2000 fuese debido a que no hubiesen concluido las operaciones relativas a la recepción, transformación y gestión de la campaña vigente a 7 de octubre de 2000 a la que corresponden los productos naturales objeto de entrega. En particular, cumplirán este requisito las entregas de productos naturales correspondientes a la campaña vigente a 7 de octubre de 2000 que se realicen de forma fraccionada a lo largo del tiempo y cuyo período de recepción por el adquirente, en el desarrollo de la referida campaña, finalice con posterioridad al 6 de octubre de 2000.

7.- Por aplicación analógica de lo dispuesto en el apartado seis del artículo 89 de la Ley 37/1992, en los casos en que el precio correspondiente a la entrega no sea conocido en el momento en el que el importe de la compensación a tanto alzado deba ser satisfecho, dicho precio se fijará con carácter provisional aplicando criterios fundados tanto si el referido momento coincide con aquél en el que la entrega se realizó como si, por acuerdo entre las partes es un momento posterior. El referido precio fijado con carácter provisional deberá ser objeto de rectificación ulteriormente y, por tanto, también el importe de la compensación que en base al mismo se calculó, cuando el importe definitivo del precio fuese conocido y este último no coincidiese con aquél

8.- Según se indica en el escrito de consulta, la uva que fue objeto de entrega por sus socios a la Cooperativa en los meses de septiembre y octubre de 1999 no correspondía a la campaña de dicho producto natural vigente a 7 de octubre de 2000, sino que procedía de una campaña anterior.

No resulta por tanto aplicable respecto de dichas entregas lo señalado por la Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda a que se ha hecho referencia en el apartado 6 de esta contestación, dado que no se cumple en relación con las mismas el primero de los tres requisitos señalados en dicho apartado (a saber, que los productos naturales objeto de entrega, en este caso, la uva, correspondan a la campaña de tales productos vigente a 7 de octubre de 2000).

A tales efectos, carece de relevancia el hecho de que a 7 de octubre de 2000 no hubiese concluido la realización, por parte del destinatario de las referidas entregas, de las operaciones relativas a la recepción, transformación y gestión de la campaña, anterior a la vigente a 7 de octubre de 2000, de la que proceden las uvas que fueron objeto de las entregas.

9.- En consecuencia, el único porcentaje que debe aplicar la Cooperativa consultante para calcular el importe de la compensación a tanto alzado que tienen derecho a percibir sus socios por las entregas de uva que los mismos le realizaron en los meses de septiembre y octubre de 1999, es el porcentaje del 4,5 por ciento que estaba vigente en el momento en que dichas entregas se efectuaron.

Dicho porcentaje se aplicará sobre el importe total del precio correspondiente a tales entregas determinado según lo previsto en el artículo 130 de la Ley 37/1992, con independencia del hecho de que dicho precio haya sido abonado por la Cooperativa a sus socios de manera fraccionada en diversos momentos a lo largo del año 2000, alguno de ellos posterior al 6 de octubre de dicho año.

No resulta por tanto ajustada a derecho la aplicación del porcentaje del 5 por ciento hecha por la Cooperativa consultante para calcular el importe de las referidas compensaciones satisfechas a sus socios, debiendo por ello la misma proceder a su rectificación.

10.- Según se indica en el escrito de consulta, la Cooperativa consultante ha emitido tres recibos por cada entrega de uva que le realizó cada uno de sus socios, coincidiendo con los tres momentos en que pagó una parte del precio correspondiente a tal entrega (marzo, julio y diciembre de 2000), y ha satisfecho mediante dichos recibos, también de manera fraccionada, la compensación a tanto alzado que el socio tiene derecho a percibir por la referida entrega.

Como se ha indicado anteriormente, la citada emisión de tres recibos distintos para documentar una única entrega no está permitida por la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la Sociedad consultante deberá corregir dicha actuación.

11.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deban tener carácter vinculante para la Administración Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0168-02. Texto en la fuente oficial ↗