Consulta general 0164-99
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 10 de febrero de 1999
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 2 Normas aplicables
- Ley 37/1992 · art. 94.Uno Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 2, 94-uno
Descripción de hechos
Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas. Convenio de investigación suscrito con la Comisión de las Comunidades Europeas.
Cuestión planteada
Sujeción. Exención. Recuperación del IVA soportado.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.- 1.- El artículo 2, apartado Dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
"Artículo 2.- Normas aplicables.
(...) Dos. En la aplicación del impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que formen parte del ordenamiento interno español." El artículo 3º del Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas establece que "los Gobiernos de los Estados miembros adoptarán siempre que les sea posible, las disposiciones apropiadas para la remisión o el reembolso de los derechos indirectos y de los impuestos sobre la venta incluidos en los precios de los bienes muebles o inmuebles cuando las Comunidades realicen, para su uso oficial, compras importantes cuyo precio comprenda derechos e impuestos de esta naturaleza".
El Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo, (B.O.E. de 31 de mayo) modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y deroga expresamente, en su disposición derogatoria única, el "Real Decreto 1850/1986, de 22 de agosto, sobre aplicación de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas, de 8 de abril de 1965, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, con efectos de 2 de octubre de 1996, de acuerdo con el Canje de Notas, constitutivo de Acuerdo entre el Reino de España y la Comisión Europea, relativo a las disposiciones de desarrollo de Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas en el Reino de España, realizado "ad referendum" en Bruselas el 24 de julio de 1996 y el 2 de octubre de 1996." El citado Acuerdo, publicado en el Boletín Oficial del Estado el día 7 de febrero de 1997, ha previsto en el artículo 1 de las Disposiciones de Desarrollo del Protocolo de Privilegios de Inmunidades de las Comunidades Europeas en el Reino de España lo siguiente:
"Artículo 1. Gravámenes sobre la adquisición de bienes y servicios.
Las autoridades españolas concederán a las Comunidades Europeas la exención de los impuestos indirectos sobre las entregas de bienes y las prestaciones de servicios para uso oficial en los límites fijados por el Estado miembro de acogida (como tal se entenderá aquel en cuyo territorio se halle establecida la institución de las Comunidades Europeas beneficiaria de la adquisición del bien o servicio de que se trate). Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir las cuotas de dicho impuesto que hubiesen soportado en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones exentas.
(...)." En cuanto al procedimiento de aplicación de la exención, el artículo 2 de las citadas Disposiciones ha previsto en su letra a) lo siguiente:
"Artículo 2. Método y procedimiento de la exención previstos en el artículo 1.
a) Las autoridades españolas concederán a las Comunidades Europeas exención directa sobre las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 1, previa justificación del derecho a la exención mediante certificación acreditativa del destino de los bienes y servicios expedida por las Comunidades Europeas.
Cuando se trate de bienes expedidos o transportados de España a otro Estado miembro, la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido se ajustará lo dispuesto en el apartado 10 del artículo 15 de la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE, modificada por la Directiva del Consejo 92/111/CEE, de 14 de diciembre de 1992, a condición de que las Comunidades Europeas entreguen al proveedor, previamente a la adquisición el formulario provisional debidamente visado.
Los servicios competentes de las Comunidades Europeas podrán efectuar el visado de los formularios provisionales cuando hayan sido debidamente autorizados para ello por las autoridades del Estado miembro de acogida." El formulario a que se hace referencia en el artículo anterior es el aprobado en España por Orden de 15 de diciembre de 1993 (BOE de 29 de diciembre).
3.- El artículo 94, apartado Uno de la Ley del Impuesto ya citada, en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, ha previsto lo siguiente:
"Artículo 94.- Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido." 4.- De lo dispuesto en la normativa citada en los apartados anteriores se extraen las siguientes conclusiones:
a) Las exenciones reguladas en el Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas y en sus Disposicions de Desarrollo no resultan aplicables a las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por la Universidad consultante. Esta deberá soportar el Impuesto sobre el Valor Añadido en las adquisiciones de bienes y servicios que efectúe con el fin de desarrollar la investigación, con arreglo a las normas generales reguladoras del tributo.
b) Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por un investigador a las Comunidades Europeas para uso oficial de éstas, pudiendo deducir el investigador las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas de acuerdo con la letra a), en la medida en que los bienes y servicios por cuya adquisición se soportaron tales cuotas se utilicen para la realización de dichos servicios exentos.
La exención de los servicios en cuestión se condiciona, entre otros requisitos, a que exista una auténtica prestación de servicios efectuada por el investigador (en este caso, la Universidad consultante) y que tenga como destinatario a las Comunidades Europeas. Ello ocurrirá, en particular, cuando la propiedad o la explotación de los resultados de la investigación se atribuya a las instituciones comunitarias, pero no cuando, como parece ocurrir en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, la propiedad y los derechos sobre el resultado de la investigación corresponda al propio investigador.
En tal caso, la Comunidad se limita a financiar, a fondo perdido, una determinada investigación, pero esa financiación no puede considerarse como contraprestación de ningún servicio prestado por el investigador a la Comunidad. Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas establecida en sus sentencias de 29 de febrero de 1996 (asunto C-215/94), "sentencia Mohr") y de 18 de diciembre de 1997 (asunto C-384/95, "sentencia Landboden"), al financiar estas actividades la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover la actividad investigadora en el seno de la Comunidad.
De esta forma, la actividad desarrollada por el investigador no ofrece a la Comunidad ninguna ventaja que pueda permitir considerarla consumidora de un servicio, por lo que dicha actividad no constituye una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva, norma armonizadora del Impuesto sobre el Valor Añadido en toda la Comunidad Europea. No existiendo servicio alguno prestado a la Comunidad, tampoco existe posibilidad de aplicar la exención prevista en el Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas y en el artículo 1 de las Disposiciones de Desarrollo de tal Protocolo en el Reino de España.
c) De acuerdo con lo anterior, el derecho de la Universidad a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición de bienes y servicios utilizados para el desarrollo de la investigación procederá en la medida en que tales bienes y servicios se utilicen por dicha Universidad en la realización de las operaciones que, según el artículo 94 de la Ley del Impuesto, generan el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho por dicho investigador. En particular, se incluyen entre dichas operaciones las sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Las adquisiciones realizadas por la Universidad consultante no pueden beneficiarse de la exención mencionada en el artículo 3º del Protocolo sobre Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas, habida cuenta de que no se trata de compras realizadas por la misma Comunidad para su uso oficial, sino de adquisiciones realizadas por una persona jurídica diferente de aquélla. Por ello, la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el Canje de Notas, constitutivo de Acuerdo entre el Reino de España y la Comisión Europea, relativo a las disposiciones de desarrollo del Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas en el Reino de España, no ampara las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas con destino a la citada entidad, cuya sujeción y exención seguirán las normas generales previstas por la normativa reguladora del tributo.
2.- Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por un investigador a las Comunidades Europeas para uso oficial de éstas, pudiendo deducir el investigador las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas de acuerdo con la letra a), en la medida en que los bienes y servicios por cuya adquisición se soportaron tales cuotas se utilicen para la realización de dichos servicios exentos.
La exención de los servicios en cuestión se condiciona, entre otros requisitos, a que exista una auténtica prestación de servicios efectuada por el investigador (en este caso, la Universidad consultante) y que tenga como destinatario a las Comunidades Europeas. Ello ocurrirá, en particular, cuando la propiedad o la explotación de los resultados de la investigación se atribuya a las instituciones comunitarias, pero no cuando, como parece ocurrir en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, la propiedad y los derechos sobre el resultado de la investigación corresponda al propio investigador.
3.- El derecho de la Universidad a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición de bienes y servicios utilizados para el desarrollo de la investigación procederá en la medida en que tales bienes y servicios se utilicen por dicha Universidad en la realización de las operaciones que, según el artículo 94 de la Ley del Impuesto, generan el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho por dicho investigador.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0164-99. Texto en la fuente oficial ↗