Consulta general 0156-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 11 de abril de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 78; RIRPF RD 1775/2004, Art. 93-1

Descripción de hechos

Profesional que factura a una empresa gastos correspondientes a comidas y desplazamientos en viajes realizados por encargo de esta empresa, ya que la empresa ha acordado hacerse cargo de los mismos.

Cuestión planteada

1ª Tributación en el IVA de dichos gastos. 2ª Base de retención en el IRPF.

Contestación

1ª Tributación en el IVA.

1.- El artículo 78, apartados uno y dos, 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

Por todo ello, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los servicios de los que la entidad consultante resulte destinataria y que le sean prestados por otros empresarios o profesionales estará constituida por el importe total de la contraprestación de los referidos servicios.

En dicho concepto se incluirá cualquier crédito efectivo de dichos empresarios frente a la consultante derivado de la prestación principal y de otras accesorias a la misma, así como los gastos de desplazamiento u hostelería en que incurran y que, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, se repercutan a la entidad consultante.

Lógicamente sólo debe repercutirse el gasto real correspondiente a dichos servicios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los mismos, ya que los empresarios o profesionales que hayan soportado los gastos de desplazamiento u hostelería en primera instancia podrán normalmente deducir el Impuesto soportado correspondiente a los mismos por lo que sólo deberían incluir en la base imponible del Impuesto el importe que es efectivamente gasto para ellos, es decir, el importe neto sin Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los citados gastos.

No obstante, si por acuerdo entre las partes o decisión de la consultante o de los empresarios o profesionales contratados, se repercutiera a la consultante una cantidad superior al gasto efectivamente realizado, incluyendo, entre las cantidades que por estos conceptos se cobran a la misma, partidas que no constituyen gastos reales, como por ejemplo el propio Impuesto soportado y deducible, esa cantidad superior también formaría parte de la base imponible sujeta a gravamen por este tributo.

2.- Por otra parte, el mencionado artículo 78 de la Ley del Impuesto establece en su apartado tres, número 3º, que las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente no formarán parte de la base imponible añadiendo que el sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.

Según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

En particular, el apartado 1 del artículo 38 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre de 2003 (BOE de 18) establece lo siguiente:

“Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.

(…)

2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida”.

En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.

Por todo ello, bajo el planteamiento de que los destinatarios de los servicios de manutención y desplazamiento serán normalmente los empresarios o profesionales que trabajan para la empresa consultante, las facturas que documenten tales servicios habrán de expedirse a su nombre sin que, en consecuencia, resulte procedente la aplicación de lo dispuesto por el mencionado artículo 78, apartado tres, número 3º.

2ª Base de retención en el IRPF.

A la retención aplicable sobre los rendimientos de actividades profesionales se refiere el artículo 93.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE del día 4 de agosto), estableciendo su aplicación “sobre los ingresos íntegros satisfechos”.

En este sentido, el artículo 75.1 del citado Reglamento del Impuesto señala que “la base de retención será la cuantía total que se satisfaga o abone, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 86 para los rendimientos del capital mobiliario y en el artículo 90 para las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva”.

Por tanto, los gastos de transporte, alojamiento y manutención en cuanto sean repercutidos a los clientes formarán parte -junto con los honorarios- de los rendimientos íntegros de la actividad y, consecuentemente, de la base de retención.

Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0156-05. Texto en la fuente oficial ↗