Consulta general 0153-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 5 de febrero de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 78
Descripción de hechos
La consultante se dedica a la consultoría de recursos humanos. Para ello, incurre en diversos gastos (desplazamiento, hostelería) que repercute a sus clientes junto con el coste de sus servicios, incluyendo el Impuesto soportado por los mismos cuando no puede deducírselo por no cumplir las facturas recibidas la totalidad de los requisitos exigibles al efecto.
Cuestión planteada
Base imponible y tipo de gravamen de los servicios prestados.
Contestación
1.- El artículo 78 uno y dos, 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
Por todo ello, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de la actividad llevada a cabo por la consultante, estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio.
En dicho concepto se incluirá no solamente el importe correspondiente al servicio de consultoría, sino también las cantidades asimiladas al mismo y cualquier crédito efectivo de la consultante frente a sus clientes derivado de la prestación principal y de otras accesorias a la misma, como los gastos de desplazamiento u hostelería en que incurra que, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, se repercutan por tal entidad a los destinatarios de sus servicios.
Lógicamente sólo debe repercutirse el gasto real correspondiente a dichos servicios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los mismos, ya que la consultante podrá normalmente deducir el Impuesto soportado en los gastos en que incurra y sólo debería incluir en la base imponible del Impuesto el importe que es efectivamente gasto para ella misma, es decir, el importe neto sin Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los citados gastos.
No obstante, si por acuerdo entre las partes o decisión de la consultante, se repercutiera al cliente una cantidad superior al gasto efectivamente realizado, incluyendo, entre las cantidades que por estos conceptos se cobran al mismo, partidas que no constituyen gastos reales, como por ejemplo el propio Impuesto soportado y deducible, esa cantidad superior también formaría parte de la base imponible sujeta a gravamen por este tributo.
2.- Sin perjuicio de lo expuesto en el número anterior, la letra a del número 2 del artículo 2 del Reglamento por el por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), establece que “deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria”.
En este sentido, el artículo 6 del mencionado Real Decreto recoge el contenido de la factura, estableciendo la letra h de su apartado 1 que la misma habrá de incluir la cuota tributaria que, en su caso se repercuta, consignada separadamente.
Todo ello, a los efectos del cumplimiento de los requisitos formales a que se refiere el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto y sin perjuicio de la necesidad de que la consultante, a los efectos de ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas de los gastos en que incurra, haya de cumplir en los términos establecidos por el Capítulo I del Título VIII de dicha Ley.
3.- En relación con el tipo de gravamen aplicable al servicio prestado por la consultante y de acuerdo con el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, le resultará de aplicación el tipo general del Impuesto, esto es, el 16 por ciento.
Dicho tipo de gravamen se aplicará sobre la totalidad de la base imponible calculada a partir de los criterios expuestos en el punto anterior, sin que, a estos efectos, sea procedente diferenciar la parte de la contraprestación que traiga causa en la repercusión a los clientes de gastos diversos en que haya incurrido la consultante.
Todo ello, en la medida en que el servicio prestado por la consultante es único (consultoría), esto es, no presta a sus clientes los servicios que recibe de terceros (hostelería, transporte, etc.), por lo que no resulta de aplicación lo dispuesto por el apartado dos del artículo 79 de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente: “cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto”.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0153-04. Texto en la fuente oficial ↗