Consulta general 0110-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 28 de enero de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 80.Tres Modificación de la base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Art. 80-3; Ley 13/1996, DT 1
Descripción de hechos
Modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en supuestos de créditos asegurados parcialmente por una entidad de crédito y caución.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
El artículo 80,tres de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:
"Artículo 80.- Modificación de la base imponible.
(...)
Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél. La modificación, en su caso, deberá efectuarse en los seis meses siguientes a la fecha de las indicadas resoluciones judiciales y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
No procederá la modificación de la base imponible a que se refiere este apartado en los casos siguientes:
1º. Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
2º. Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
3º. Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.
Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente de la suspensión de pagos o quede sin efecto la declaración de quiebra, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá rectificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una nueva factura en la que se repercuta la cuota anteriormente modificada.
La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible."
Esta redacción del precepto fue incorporada por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (B.O.E. del 31 de diciembre), cuya disposición transitoria primera dispone lo siguiente:
"Disposición transitoria primera. Modificación de la base imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
1. Lo dispuesto en el apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 28 de diciembre de 1992, según la redacción dada por esta Ley, será de aplicación a las modificaciones de la base imponible derivadas de procedimientos de suspensión de pagos o quiebra en los que no se haya aprobado el convenio de acreedores o iniciado la liquidación de activos antes de la entrada en vigor de la presente Ley.
2. En los casos en que los procedimientos de suspensión de pagos o quiebra se hayan iniciado antes de la entrada en vigor de esta disposición, el plazo de seis meses previsto para la reducción de la base imponible se contará a partir de la vigencia de la misma.
3. No obstante lo previsto en el primer párrafo de esta disposición transitoria, la limitación relativa a los créditos cubiertos por contratos de seguro de crédito o de caución sólo se aplicará a las modificaciones de la base imponible derivadas de providencias de admisión a trámite de suspensión de pagos o de autos judiciales de declaración de quiebra que se dicten a partir de la entrada en vigor de la presente disposición."
Por su parte, el artículo 24, apartado 2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) establece lo siguiente:
"Artículo 24.- Modificación de la base imponible.
(...)
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto se ajustará a las normas que se indican a continuación:
1º. Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y contabilizadas por el acreedor en tiempo y forma.
b) El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes a contar desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, haciendo constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados o afianzados ni a créditos entre personas o entidades vinculadas en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto. A esta comunicación deberán acompañarse la copia de las correspondientes facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de emisión de las correspondientes facturas modificadas y la copia de la providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o del auto judicial de declaración de quiebra del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil acreditativa de los mismos.
2º. El destinatario de las operaciones deberá comunicar a la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, consignando el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles.
Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas el destinatario de las operaciones deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
3º. La aprobación del convenio no afectará a la previa modificación de la base imponible que se hubiese efectuado."
Con anterioridad a 1 de enero de 1997, la redacción del artículo 80,dos de la Ley 37/1992 era la siguiente:
"Artículo 80.- Modificación de la base imponible.
(...)
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operafciones gravadas o se altere el precio despues del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
La base imponible también se modificará en la cuantía correspondiente cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, medie una dseclaración judicial de quiebra o suspensión de pagos y los autorice la Administración tributaria previs solicitud del interesado. En los supuestos de suspensión de pagos, los efectos de esta modificación se trasladarán al último período impositivo del año natural en euq se hubiese producido la correspondiente autorización de la Administración.
No procederá la modificación de la base imponible a que se refiere el párrafo anterior en relación con los créditos que disfruten de garantía real o estén afianzados por entidades de crédito o sociedades de gaarantía recíproca y con los créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley.
En los casos contemplados en el segundo párrafo de este apar4tado, y sin perjuicio de lo dispuesto en él, cuando el mencionado destinatario de las operaciones sujetas no tuviese derecho a la deducción total o parcial del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible." Por su parte, el artículo 24 del Reglamento del Impuesto, disponía lo que sigue en su apartado 2:
"Artículo 24.- Modificación de la base imponible.
(...)
2. La modificación de la base imponible por causa de la declaración judicial de quiebra o suspensión de pagos se condicionará al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas.
2º. Que el devengo de las cuotas repercutidas y no satisfechas se produzca a partir del día 1 de enero de 1994.
3º. Que exista providencia judicial de admisión a trámite de la suspensión de pagos o auto judicial de declaración de la quiebra posterior al devengo de la operación.
En el supuesto de la suspensión de pagos, la autorización se considerará provisional hasta la existencia del auto de declaración de la suspensión de pagos que confirme dicha situación.
4º. Que el crédito impagado no disfrute de garantía real, afianzamiento por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, ni esté establecido entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de la Ley del Impuesto.
5º. Que exista ls correspondiente autorización administrativa, previa solicitud del sujeto pasivo acreedor.
Dicha autorización podrá solicitarse ante la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, adjuntando copia fehaciente de la resolución judicial o certificación del Registro Mercantil acreditativa de la misma.
En el escrito de solicitud, el interesado tendrá que declarar expresamente la inexistencia de vinculación con el deudor y de las garantías que impedirían la modificación de la base imponible.
Deberá aportarse igualmente copia de las facturas que se pretendan modificar.
La Administración deberá pronunciarse sobre la procedencia de la modificación en el plazo de tres meses siguientes a la fecha de entrada de la solicitud del acreedor en el Registro de la mencionada Delegación, transcurrido el cual sin pronunciamiento expreso y salvo que se diera alguna de las causas que legalmente interrumpen su cómputo, se podrá entender concedida la autorización.
La eficacia de estas autorizaciones presuntas quedará condicionada a la emisión de la certificación prevista en el artículo 44 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que deberá producirse en el plazo de los 20 días siguiente a su solicitud; igualmente resultarán eficaces las mencionadas autorizaciones si no se emite la certificación en el plazo indicado.
En el transcurso del plazo para la emisión de la certificación se podrá dictar resolución expresa, de acuerdo con la normativa aplicable y sin vinculación con los efectos atribuidos a la autorización presunta cuya certificación se haya solicitado.
6º. Que las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar hayan sido facturadas y contabilizadas en tiempo y forma."
B) Resolución
En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:
1.- Tratándose de créditos asegurados parcialmente por una entidad de crédito y caución, la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las operaciones de las que derivan dichos créditos por el sujeto pasivo del mencionado tributo sólo podrá proceder en la medida correspondiente a la parte de crédito no cubierta por dicho aseguramiento, y siempre que se cumplan los requisitos legal y reglamentariamente exigidos al efecto.
2.- No obstante lo anterior, en el caso de modificaciones de la base imponible derivadas de providencias de admisión a trámite de suspensión de pagos o de autos judiciales de declaración de quiebra dictados con anterioridad a 1 de enero de 1997, podrá procederse a la modificación de la base imponible incluso en la parte de crédito cubierta por el seguro de crédito o caución, si bien habrá que distinguir dos supuestos:
a) En el caso de que no se hubiese aprobado el convenio de acreedores o iniciado lal liquidación de activos antes del 1 de enero de 1997, la modificación de la base imponible seguirá las reglas establecidas en el artículo 80,dos de la Ley 37/1992, en su redacción anterior a 1 de enero de 1997.
Ello implica la necesidad de autorización administrativa previa para proceder a la modificación.
b) En el caso de que se hubiera aprobado el convenio de acreedores o iniciado la liquidación de activos antes del 1 de enero de 1997, la modificación de la base imponible seguirá las reglas establecidas en el artículo 80,tres de la Ley 37/1992, en su redacción vigente a partir de 1 enero de 1997, si bien en este caso la modificación deberá haberse efectuado necesariamente antes de los seis meses siguientes al 1 de enero de 1997.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0110-98. Texto en la fuente oficial ↗