Consulta general 0098-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de enero de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Art. 80
Descripción de hechos
El consultante, titular de una estación de servicio efectuó durante 1996 operaciones para una empresa que resultaron impagadas no encontrándose la misma (el cliente) en situación de suspensión de pagos o quiebra. Del pago del importe de la deuda se hizo cargo una tercera empresa que, finalmente, tampoco hizo efectivo el pago, habiéndose declarado está última en suspensión de pagos.
Cuestión planteada
Modificación de la base imponible.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido contiene en su artículo 80 una serie de casos tasados de modificación de la base imponible por impago de las cuotas repercutidas sobre los clientes. Dichos casos fueron incorporados por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), en vigor desde 1 de enero de 1994, y han sido objeto de nueva redacción por Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), en vigor desde 1 de enero de 1997.
2.- El texto vigente desde 1 de enero de 1997 es el siguiente:
"Artículo 80.- Modificación de la base imponible.
Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél. La modificación, en su caso, deberá efectuarse en los seis meses siguientes a la fecha de las indicadas resoluciones judiciales y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
No procederá la modificación de la base imponible a que se refiere este apartado en los casos siguientes:
1º. Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
2º. Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
3º. Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.
Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente de la suspensión de pagos o quede sin efecto la declaración de quiebra, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá rectificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una nueva factura en la que se repercuta la cuota anteriormente modificada.
La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.
Cuatro. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.
Cinco. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan."
3.- El artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/92 de 29 de diciembre (BOE del 31) ha sido objeto de nueva redacción por el Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo (BOE de 31 de mayo), y dispone lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
"Artículo 24.- Modificación de la base imponible.
1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas.
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto se ajustará a las normas que se indican a continuación:
1º. Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y contabilizadas por el acreedor en tiempo y forma.
b) El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes a contar desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, haciendo constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados o afianzados ni a créditos entre personas o entidades vinculadas en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto. A esta comunicación deberán acompañarse la copia de las correspondientes facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de emisión de las correspondientes facturas modificadas y la copia de la providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o del auto judicial de declaración de quiebra del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil acreditativa de los mismos.
2º. El destinatario de las operaciones deberá comunicar a la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, consignando el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles.
Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración- liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas el destinatario de las operaciones deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas."
De acuerdo con lo expuesto en los apartados precedentes, la posibilidad de modificar la base imponible cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas está sujeta, entre otros requisitos, a que se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél, circunstancia que no se produce en el supuesto planteado por el consultante, pues su cliente, destinatario de las operaciones, no está incurso en ninguno de los procedimientos judiciales citados siendo irrelevante, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que lo esté un tercero que asumió el pago de la deuda del cliente de la entidad consultante.
B) Resolución.
En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente resolución:
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido la base de dicho tributo se podrá reducir cuando el destinatario de la operación sujeta no satisfaga la cuota repercutida, y además esté incurso en un procedimiento de suspensión de pagos o de quiebra siempre que éste sea posterior al devengo de la operación. La resolución judicial necesaria para acreditar este supuesto es la providencia judicial de admisión a trámite de la suspensión de pagos o el auto judicial de declaración de quiebra.
Sin embargo, en el supuesto planteado el escrito de consulta, no procederá la modificación de la base imponible puesto que respecto del cliente de la Entidad consultante, destinatario de la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que no hizo efectivo el pago de las cuotas repercutidas, no se ha dictado providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de quiebra del mismo.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0098-98. Texto en la fuente oficial ↗