Consulta general 0039-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 15 de enero de 1998

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 80, 89

Descripción de hechos

En el recibo trimestral de suministro de agua de abril/junio de 1996 aportado por el consultante, la compañía suministadora incluye la cuota del impuesto no repercutida en concepto de alcantarillado correspondiente al trimestre anterior de enero/marzo.

Cuestión planteada

Rectificación de las cuotas repercutidas.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

El artículo 80, de la Ley 37/1992, de 18 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en la nueva redacción dada a dicho precepto por la 13/1996, de 30 de diciembre , de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social (BOE del 31), dispone lo siguiente:

"Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.

2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

(...)

Cuatro. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.

Cinco. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan."

2.- Por otra parte, el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por la citada Ley 13/1996, preceptúa lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".

3.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88, apartado seis de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico- administrativa.

4.- Según la documentación que se acompaña a la consulta, es decir, los recibos trimestrales de enero/marzo y abril/junio de 1986, la compañía suministradora incluyó en el recibo trimestral de enero/marzo determinado importe en concepto de alcantarillado, no incluyendo en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido el importe correspondiente y, por tanto, no repercutiendo cuota alguna por dicho concepto. Sin embargo, en el recibo del trimestre posterior (abril/junio) y bajo la rúbrica de "regu. IVA alcantarillado" incluye, además del resto de los conceptos que se facturan con el citado recibo, el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido no repercutidas en el recibo en enero/marzo de 1996.

De acuerdo con lo señalado en el párrafo anterior y siendo el destinatario de la operación un consumidor final e implicando las rectificación un aumento de las cuotas repercutidas, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no resulta procedente la rectificación de las referidas cuotas, pues la rectificación no tiene su causa en una elevación legal de los tipos impositivos aplicables.

5. El apartado 3 del artículo 9 del Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre, que regula el deber de expedir y entregar facturas establece que la rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89, apartado tres, 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, la rectificación implique un aumento de las cuotas repercutidas y no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de dicha Ley, no procederá la citada rectificación de las cuotas repercutidas, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos y en el siguiente.

Por consiguiente, la empresa suministradora del agua facturada deberá anular la rectificación de la repercusión efectuada en el segundo recibo, que no resulta ajustada a derecho, para lo cual tendrá que emitir una nueva factura, anulando aquella en la que rectificó la repercusión y, además, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 89, apartado cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes para rectificar las cuotas repercutidas:

"a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

El procedimiento para la realización de las devoluciones de ingresos indebidos, en el supuesto de que el sujeto pasivo opte por la alternativa de la letra a), está regulado en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre (Boletín Oficial del Estado del 25) y, en particular, en el artículo 9º del mismo.

2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88, apartado seis de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y sin perjuicio de lo señalado en los apartados anteriores, el consultante podrá interponer la correspondiente reclamación económico administrativa contra la repercusión efectuada por la compañía suministradora.

El procedimiento para la interposición, en su caso, de la correspondiente reclamación económico administrativa está regulada en el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (Boletín Oficial del Estado del 23) por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0039-98. Texto en la fuente oficial ↗