Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0016-19

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de abril de 2019

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 8, 11 y 75-

Descripción de hechos

La consultante es una sociedad dedicada a la fabricación de productos siderúrgicos que ha contratado con otra entidad la ejecución de determinados trabajos relativos a la realización de obras y/o servicios de mantenimiento y operaciones en sus instalaciones. El contrato se ha firmado por un plazo de 5 años, susceptibles de prórroga, con un precio global. Sin embargo, reconoce que a la conclusión total o parcial de las obras se podrá permitir la facturación de las operaciones antes de la fecha de fin del contrato de acuerdo con las condiciones de recepción negociadas. En concreto, en algunas obras o servicios, la conclusión total o parcial de las obras y/o servicios se ha de hacer constar en un acta individual para cada obra o servicio. En algunos servicios se establece que se realice la recepción de forma conjunta con carácter mensual, formalizando el acta individual de recepción del 1 al 10 de cada mes con el resumen de los trabajos realizados en el mes anterior. Con la suscripción del acta de recepción se entiende recepcionado el servicio pudiendo el contratista emitir factura por la parte del trabajo correspondiente y la consultante proceder al pago.

Cuestión planteada

Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), califica como entregas de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

En particular, reciben dicha consideración, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de la citada Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.

Conforme al artículo 11 de la Ley del Impuesto, las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que no tengan la consideración de entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones deben calificarse como prestaciones de servicios.

En consecuencia, las ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de edificaciones con aportación de materiales tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añado, según que el coste de tales materiales aportados exceda o no del 40 por 100 de la base imponible del Impuesto correspondiente a la ejecución de obra en la que se utilicen los mismos.

Además, la consultante manifiesta que también va a recibir unos servicios de mantenimiento y operaciones en sus instalaciones, que tendrán la consideración de prestaciones de servicio de tracto sucesivo.

2.- En cuanto al devengo del Impuesto en las ejecuciones de obra se debe tener en consideración lo dispuesto por el artículo 75, apartado uno, de la Ley 37/1992, el cual establece en sus apartados 1º y 2º lo siguiente, según se trate de ejecuciones de obra que se califiquen como entregas de bienes o como prestaciones de servicios:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2.º y 3.º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.

Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

2.º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.”.

Por consiguiente, de acuerdo con los ordinales 1º y 2º, párrafo tercero, de este precepto, en las ejecuciones de obra con aportación de materiales cuyos destinatarios no sean Administraciones públicas el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que los bienes objeto de ejecución se pongan a disposición del dueño de la obra.

Dicho momento, será aquel a partir del cual, el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como la relativa a la facultad de disponer; dicho momento será el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente, el devengo del Impuesto correspondiente a la operación.

En el caso de prestaciones de servicios, el devengo se producirá, con carácter general cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Sin embargo, para los servicios de mantenimiento y operaciones de tracto sucesivo objeto de consulta, el devengo se produce de acuerdo con lo previsto en el número 7º del artículo 75, apartado uno, que dispone lo siguiente:

“7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

Cuando los referidos suministros constituyan entregas de bienes comprendidas en los apartados Uno y Tres del artículo 25 de esta Ley, y no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior al mes natural, el devengo del Impuesto se producirá el último día de cada mes por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1.º precedente.”.

3.- Por otra parte, lo señalado en el punto anterior debe entenderse sin perjuicio de la aplicación de lo establecido en el apartado dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992 según el cual, “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

Por tanto, si se produce el pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, documentada en la certificación de obra, o en el caso objeto de consulta, en el acta de recepción, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.

A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra que se va a realizar y no determina, por tanto, el devengo del Impuesto correspondiente a dicha ejecución de obra.

Además, no se entenderá que se ha producido el cobro de la certificación de obra con la emisión de un pagaré sino únicamente en el momento de su pago por el deudor.

4.- Por otra parte, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que la base imponible de dicho Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.

Por tanto, se estará a lo pactado por las partes como contraprestación por dicha ejecución de obra.

No obstante, debe señalarse que en el supuesto que se hubiera pactado un precio único por la ejecución de la obra y los servicios de mantenimiento, el apartado segundo del artículo 79 establece la siguiente regla especial para determinar la base imponible:

“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.

De acuerdo con la contestación a consulta vinculante de 25 de mayo de 2016, número V2314-16, relativa a un contrato concluido con una universidad para la ampliación de la facultad con un nuevo edificio y la conservación y mantenimiento del mismo durante 10 años a cambio de un precio único por la recepción de la obra y los trabajos de conservación y mantenimiento, se concluyó que:

“Del escrito de consulta resulta que el consultante se compromete a la ejecución de las obras de construcción y a la conservación y mantenimiento de las futuras instalaciones por lo que, a los efectos de aplicar lo previsto en los apartados 2 y 3 de esta contestación, deberá distinguir de forma proporcional la parte del precio que se corresponde con cada operación.”

En consecuencia, el adjudicatario de la operación deberá distinguir de forma proporcional la parte del precio que se corresponda con la ejecución de las obras de y la que se corresponda con los servicios de mantenimiento y demás servicios asociados. Deberá atenderse, también, a los diferentes momentos en que dichas operaciones se entienden devengadas.

5.- De esta forma, según la doctrina de esta Dirección General, que se contiene entre otras, en la contestación vinculante, de 13 de mayo, con número V1213-11, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obra inmobiliarias se devengará:

1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.

2º. En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, así como en el resto de prestaciones de servicios, cuando se efectúan las operaciones gravadas.

3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.

No se considerarán, a estos efectos, efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario.

La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados.

Por todo ello, la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, en cuanto aquélla, en principio, no determina que se cumplan las condiciones requeridas en la Ley para el devengo del Impuesto, y no determinará, por sí misma, dicho devengo, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como ésta se configura en el Impuesto.

No obstante, la puesta a disposición de las obras puede producirse parcialmente cuando el dueño se apropie de las obras a medida que el contratista las realiza o bien cuando se emitan certificaciones de obra mediante las cuales se ponga a disposición del dueño de la obra una fase completa y terminada de la obra certificada.

Por lo que al objeto de la consulta se refiere y según se señala en la misma, la consultante y el contratista van emitiendo actas de recepción en los casos de conclusión total o parcial de las obras, cuyos pagos se consideran a cuenta del precio final del contrato.

De acuerdo con lo señalado en los apartados anteriores y siempre que las actas de recepción no supongan la puesta a disposición de la totalidad de la obra o de una fase o parte independiente, completa y terminada de dicha obra objeto de ejecución y certificación, cuando se expidan tales certificaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar cuando, como consecuencia de las mismas, se produzca el cobro total o parcial de la parte de la obra certificada y por el importe efectivamente cobrado, sin que se consideren a tales efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía.

6.- En relación con los servicios de mantenimiento y operaciones consultadas, el devengo coincidirá con la exigibilidad de la parte del precio que comprenda cada percepción, o cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo se produciría el 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha, todo ello sin perjuicio de la posibilidad de que se produzca el devengo en el caso de percepción de pagos anticipados.

Según la información aportada en el escrito de consulta, en los trabajos de mantenimiento y operaciones se ha fijado una recepción de los servicios con carácter mensual a través de un acta de recepción, que implica tras su suscripción la recepción del citado servicio, permitiendo al contratista emitir una factura que deberá ser satisfecha a los 90 días de su emisión. Por tanto, una vez que dicha factura sea exigible transcurridos los 90 días señalados, se producirá el devengo conforme a lo previsto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992.

7.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Consultas que cita

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0016-19. Texto en la fuente oficial ↗