Consulta general 0016-17
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 31 de mayo de 2017
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 75 y 78-
Descripción de hechos
La consultante es una sociedad mercantil que presta servicios de consultoría a entidades tanto establecidas en el territorio de aplicación del impuesto como a otras no establecidas. En el desarrollo de dicha actividad se perciben del cliente, de forma anticipada, suplidos por dietas que son cantidades que se entregan a la consultante para cubrir gastos, como los de desplazamiento, en los que incurre para desarrollar el trabajo solicitado.
Cuestión planteada
Tratamiento en el impuesto de las cantidades percibidas del cliente en concepto de suplido por dietas.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”.
De acuerdo con el apartado dos del artículo 5 de la Ley del impuesto, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De conformidad con lo anterior, la entidad consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y los trabajos de consultoría realizados deben ser calificados como prestaciones de servicios que estarán sujetos al impuesto en la medida en que se entiendan realizados en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- De conformidad con el artículo 78 de la Ley 37/1992:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.
(…).”.
Tal y como ha reiterado este Centro directivo (véase, por todas, la contestación vinculante de 14 de enero de 2015, número de referencia V0080-15), la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
En cuanto a las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, éstas se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
Por tanto, sólo en la medida en que las cantidades percibidas por la entidad consultante cumplan las condiciones anteriormente expuestas, las mismas podrán tener la consideración de suplidos.
Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta no parece que las cantidades percibidas por la consultante de forma anticipada, cumplan las condiciones para ser consideradas como suplidos en los términos del artículo 78 de la Ley del Impuesto pues ni son cantidades satisfechas en nombre y por cuenta de sus clientes ni parece tampoco concurrir el mandato expreso de los mismos. De esta forma, los denominados “suplidos por dietas” objeto de consulta, parecen responder más al pago anticipado de una parte del precio acordado por las partes, importe que es utilizado por la consultante para la cobertura de determinados gastos necesarios para la prestación del servicio en cuestión.
3.- Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que, la percepción de dichas cantidades determinará el devengo anticipado del impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 que dispone que:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…).”.
4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Consultas que cita
- V0080-15 Sujeción al Impuesto de tales operaciones y base imponible de las mismas.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0016-17. Texto en la fuente oficial ↗