Consulta general 0015-06
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de mayo de 2006
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78.Tres.3º Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 78, 78-tres-3º
Descripción de hechos
La entidad consultante presta a sus clientes servicios de transporte de residuos a los correspondientes depósitos. Con ocasión del depósito, los entes locales titulares del servicio de gestión de residuos municipales le repercuten el canon sobre disposición de residuos creado por la Ley 16/2003, de la Presidencia de la Generalidad de Cataluña.
Cuestión planteada
Base imponible del servicio de transporte con inclusión, en su caso, del citado canon.
Contestación
1.- La Ley 16/2003, de 13 de junio, de la Presidencia de la Generalidad de Cataluña, sobre financiación de las infraestructuras de tratamiento de residuos y del canon sobre la disposición de los residuos (BOE del 22 de julio; DOGC de 1 de julio), ha creado el canon que grava el destino de los residuos municipales en las instalaciones de disposición del desperdicio, de titularidad tanto pública como privada, situadas en Cataluña (artículo 1.2).
De conformidad con lo establecido en el artículo 8.1 y 2 de dicha Ley, el canon se aplica a los residuos que, de acuerdo con la legislación específica vigente, tienen la consideración de municipales y están destinados a depósitos controlados, considerándose dicho canon como un instrumento económico que contribuye a la financiación del coste que significa la implantación de la gestión sostenible de los residuos.
Asimismo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la mencionada Ley 16/2003, el canon sobre la disposición de residuos incluidos en el ámbito de aplicación de dicha Ley se define como un impuesto ecológico que afecta al Fondo de gestión de residuos.
El artículo 11 de dicha Ley define el hecho imponible de la forma siguiente:
“ Constituye el hecho imponible del canon el destino de los residuos incluidos en el ámbito de aplicación de la presente Ley a las instalaciones de disposición controlada de los residuos, tanto de titularidad pública como privada.”
Por su parte, el artículo 12 de la Ley 16/2003 establece que son sujetos pasivos del impuesto:
“1. Son sujetos pasivos en concepto de contribuyentes los entes locales titulares del servicio de gestión de residuos municipales y, si procede, los que tengan la competencia delegada, de acuerdo con la legislación de régimen local, con independencia de la modalidad de gestión del servicio.
2. También tienen la consideración de sujetos pasivos en concepto de contribuyentes los productores de los residuos municipales que no son objeto del servicio municipal de recogida.
3. Tienen la condición de sujetos pasivos sustitutos de estos contribuyentes y están obligados a cumplir las obligaciones materiales y formales establecidas por la presente Ley las personas titulares de las instalaciones de disposición de los residuos.”
De acuerdo con el artículo 13 de la Ley citada el canon se devenga en el momento que el poseedor o poseedora entrega los residuos al depósito controlado y quien tiene la titularidad de la instalación los acepta.
2.- La actividad de transporte de residuos constituye, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una prestación de servicios, que estará sujeta al tributo si se efectúa por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad.
Estos servicios, de quedar sujetos al Impuesto, tributan al tipo reducido del 7 por ciento en aplicación del número 6º del artículo 91.uno.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), que incluye entre las operaciones sujetas a este tipo el transporte de residuos.
3.- El artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el artículo 78, apartado tres, número 3º, del citado artículo 78, establece que no se incluirán en la base imponible “las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”
Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
4.- De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que la entidad local, titular del servicio de gestión de residuos municipales, repercuta a la entidad consultante el canon sobre la disposición de residuos, con ocasión del transporte de estos por esta última entidad al correspondiente depósito, por resultar imposible determinar la titularidad de los correspondientes residuos al pertenecer a varios clientes, el importe del citado canon, cuando se cargue a los clientes, formará parte de la base imponible del servicio de transporte prestado por la entidad consultante a sus clientes (titulares de los correspondientes residuos), en la parte que corresponda a cada uno de ellos, con independencia de que dicho importe se individualice o no como una partida independiente de la contraprestación.
En el caso de que la entidad consultante preste un servicio de transporte de residuos a un solo cliente y, por tanto, la entidad local, titular del servicio de gestión de residuos municipales, repercuta a nombre del citado cliente el canon sobre la disposición de residuos, con ocasión del transporte de estos por esta última entidad al correspondiente depósito, dicho importe tendrá la consideración de suplido, en relación con el servicio de transporte prestado por la entidad consultante a su cliente, si se cumplen los requisitos señalados en el apartado anterior de esta contestación para ser considerados como tales.
5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0015-06. Texto en la fuente oficial ↗