Consulta general 0014-21
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de noviembre de 2021
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 119 Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla
- RD 1624/1992 · art. 31 Devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art.119 RD 1624/1992 art.31
Descripción de hechos
La consultante es una entidad mercantil establecida en Francia, sin establecimiento en el territorio de aplicación del Impuesto, que solicitó la devolución de las cuotas soportadas en dicho territorio mediante la presentación de la autoliquidación correspondiente al último periodo de liquidación del año 2017. Como consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada, se recibe denegación de la devolución en base a que el procedimiento no es el correcto, indicando que debe seguirse el procedimiento de devolución previsto en el artículo 119 para empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, pero establecidos en la Comunidad. Dichos acuerdos de denegación están fechados en 2019.
Cuestión planteada
Posibilidad de instar la recuperación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por el procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- El artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), en su redacción vigente a partir de 1 de julio de 2021, tras la modificación introducida por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.
5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
(..)
6.º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.
Tres. Lo previsto en el número 5.º del apartado Dos de este artículo resultará igualmente aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, de acuerdo con las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.
Cuatro. No se admitirán solicitudes de devolución por un importe global inferior al umbral que, en función del periodo de devolución, se determine reglamentariamente.
Cinco. Las solicitudes de devolución deberán referirse a períodos no superiores al año natural ni inferiores a tres meses.
No obstante, las solicitudes de devolución podrán referirse a un período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho período constituya el saldo de un año natural.
(…).”.
El artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), en su redacción vigente a partir de 1 de julio de 2021, tras la modificación introducida por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, establece lo siguiente:
“1. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 119 de la Ley del Impuesto mediante una solicitud que deberá reunir los siguientes requisitos:
a) La presentación se realizará por vía electrónica a través del formulario dispuesto al efecto en el portal electrónico de la Administración tributaria del Estado miembro donde esté establecido el solicitante con el contenido que apruebe la persona titular del Ministerio de Hacienda.
(…)
b) La solicitud comprenderá las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios por las que se haya devengado el Impuesto y se haya expedido la correspondiente factura en el periodo a que se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud deberá referirse a las realizadas durante el periodo de devolución definido en el apartado 3 de este artículo.
Asimismo, podrá presentarse una nueva solicitud referida a un año natural que comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por operaciones no consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan realizado durante el año natural considerado.
(…)
3. La solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas en un periodo no superior al año natural ni inferior a tres meses.
No obstante, la solicitud podrá comprender las cuotas soportadas en un periodo inferior a tres meses cuando dicho periodo constituya lo que resta del año natural.
4. El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera.
(…).”.
2.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) se ha mostrado claro respecto a la naturaleza de este plazo, señalando que es un plazo de caducidad, por lo que transcurrido el mismo se extingue el derecho del sujeto pasivo a solicitar la devolución.
En este sentido, la sentencia de 21 de junio de 2012 en el asunto C-294/11, Elsacom, señala:
“23. Acerca del fondo, con su cuestión el tribunal remitente pregunta en sustancia si el plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva IVA para la presentación de una solicitud de devolución es un plazo de caducidad.
24. Al respecto conviene observar ante todo que del texto de esa disposición ya se deduce que el plazo previsto en el artículo antes mencionado es un plazo de caducidad.
[...]
28. En segundo término, en lo que atañe a la finalidad de la normativa en cuestión es oportuno recordar que el objetivo de la Octava Directiva IVA según su tercer considerando consiste en «poner fin a las divergencias entre las disposiciones actualmente vigentes en los Estados miembros, [...] que en determinadas ocasiones son origen de desviaciones del tráfico comercial y de distorsiones en la competencia».
29. Por otra parte, la posibilidad de presentar una solicitud de devolución del excedente del impuesto sobre el valor añadido sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la administración fiscal, no se pueda poner en discusión de forma indefinida (véase la sentencia de 21 de enero de 2010, Alstom Power Hydro, C 472/08, Rec. p. I 623, apartado 16 y la jurisprudencia citada).
30. Ahora bien, la fijación de un plazo indicativo, es decir, un plazo que no esté previsto bajo sanción de caducidad, para la presentación de una solicitud de devolución del IVA en virtud del artículo 2, puesto en relación con el artículo 3, de la Octava Directiva IVA es contraria, bien al objetivo de armonización perseguido por la Octava Directiva IVA, bien, en su caso, a la jurisprudencia mencionada en el anterior apartado".
[...]
33. Por último, y a mayor abundamiento es preciso observar que, al adoptar el artículo 15, apartado 1, primera frase, de la Directiva 2008/9, los Estados miembros ampliaron ese plazo en tres meses. Como alega en sustancia la Comisión, de ello puede deducirse que los propios Estados miembros partieron del principio de que el plazo discutido era un plazo de caducidad, toda vez que la ampliación de un plazo sólo es necesaria en general si su terminación causa la extinción del derecho que habría debido ejercerse antes de que ese plazo finalizara. La misma conclusión puede deducirse con mayor razón del hecho de que el artículo 1 de la Directiva 2010/66 haya ampliado de nuevo, excepcionalmente y sólo para las solicitudes de devolución relativas a períodos del año 2009, el plazo para su presentación hasta el 31 de marzo de 2011, con objeto de subsanar los problemas técnicos surgidos durante el año 2010 en la recepción por las autoridades competentes de las solicitudes de devolución relativas al ejercicio 2009.
34. Por cuanto se ha expuesto, procede responder a la cuestión planteada que el plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva IVA, para la presentación de una solicitud de devolución del IVA es un plazo de caducidad.”.
Este criterio es pacífico y también ha sido reiterado el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), entre otras, en Resoluciones de 22 septiembre de 2016 (RG 00/01625/2014), 22 de mayo de 2019, (RG 00/00964/2016) ó 19 de noviembre de 2020 (RG 00/04941/2017).
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que, en el supuesto objeto de consulta, la consultante solicitó en plazo la devolución del saldo del impuesto a su favor si bien por un procedimiento que no era el correcto. Así, la consultante solicitó la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido por el procedimiento general previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992, habiendo concluido la Administración que el procedimiento que sería de aplicación, en su caso, es el previsto en el artículo 119 de la citada norma.
En este sentido cabe traer a colación el criterio manifestado por el TEAC en la Resolución de 24 de junio de 2020 (procedimientos 00/03040/2017 y 00/03067/2017 acumulados) relativa a una solicitud de devolución de un no establecido presentada tras devenir firme la resolución derivada de una comprobación de la Administración dictada en un procedimiento de devolución solicitada conforme al artículo 115 de la Ley del Impuesto en el que se concluyó finalmente que la entidad tenía la condición de no establecida a los efectos del artículo 119 de la citada norma. En el fundamento jurídico sexto se establece lo siguiente:
“Como hemos señalado, pese a que la solicitud se hubiera presentado fuera de plazo, la Administración, en vía de reposición, procedió a la tramitación de la misma. El proceder anterior es acorde con el criterio mantenido por este Tribunal al respecto y referido por la interesada en sus alegaciones, a efectos de considerar la solicitud como presentada en plazo.
No obstante lo anterior, la Administración deniega la procedencia de devolución de determinadas cuotas porque las facturas son de periodos distintos a aquel al que se refiere la solicitud.
Sin entrar a valorar la falta de precisión de la Administración, que debió referirse al periodo en que las cuotas fueron soportadas y no al periodo de las facturas, debe pronunciarse este Tribunal sobre si procede rechazar la deducibilidad de cuotas incluidas en una solicitud de devolución a no establecidos presentada como consecuencia del pronunciamiento de la Administración de tal condición, cuando las mismas hubieran sido deducibles conforme al procedimiento de devolución general.
Considera este Tribunal que el criterio referido es aplicable a los efectos de entender que la solicitud de devolución presentada y referida al periodo que corresponda ha sido presentada en plazo. Esto es, determinado por la Administración que no procede la devolución por el procedimiento general, se debe permitir a la entidad solicitar la devolución por el procedimiento correspondiente.
La valoración de los requisitos a efectos de devolución ha de realizarse, sin embargo, conforme a lo previsto en la regulación del procedimiento a no establecidos que, en este sentido, señala que la solicitud debe incluir las cuotas soportadas en el periodo al que se refiere la misma, y dicho periodo ha de ser trimestral o anual, referida a un determinado ejercicio. Por tanto, tal como señala la Administración, no procede la devolución de cuotas que no han sido soportadas en el referido periodo. Esto es, la solicitud de devolución no puede en ningún caso, incluir cuotas soportadas en distintos periodos anuales.
(…).”.
De lo anterior parece deducirse, por tanto, que, habiendo sido solicitada una devolución por el procedimiento general previsto en el artículo 115 de la Ley del Impuesto, si la Administración, tras el correspondiente procedimiento de comprobación, ya se ha pronunciado con carácter firme excluyendo la posibilidad de solicitar la devolución por el procedimiento previsto en el mencionado artículo 115 de la Ley del Impuesto, ha de permitirse a ese sujeto pasivo solicitar la devolución conforme al procedimiento que corresponda, esto es, el relativo a los no establecidos previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992, no procediendo la calificación de dicha solicitud como extemporánea.
No obstante lo anterior, la valoración del resto de requisitos a efectos de proceder o no a la devolución ha de realizarse conforme a las normas reguladoras del procedimiento de devolución a no establecidos en virtud del artículo 119 de la Ley del Impuesto y 31 de su Reglamento de desarrollo, de forma que sólo podrán ser solicitadas por dicho procedimiento las cuotas soportadas durante el periodo a que se refiere la solicitud de devolución.
Este mismo criterio es el manifestado por este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 6 de agosto de 2021, número V2247-21, que establece que el análisis de la concurrencia de los requisitos exigidos por el artículo 119 de la Ley debe producirse durante un espacio temporal definido, en concreto, el periodo al que se refiere la solicitud de devolución a no establecidos.
3.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Consultas que cita
- V2247-21 Si la entidad consultante está establecida en territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido y procedimiento para la recuperación de las cuotas del impuesto sobre el valor…
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0014-21. Texto en la fuente oficial ↗