Consulta general 0014-09

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 18 de junio de 2009

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 111 Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 111

Descripción de hechos

La entidad consultante es la absorbente de otra entidad que inició la compra de bienes y servicios en el año 1991 para llevar a cabo el desarrollo de un proyecto urbanístico de campo de golf y de explotación del mismo. Después de varios años de inversiones, en el año 1995 se paralizó el proyecto, hasta que en una fecha indeterminada la consultante ha iniciado la actividad de hostelería, que comprende la restauración, el alojamiento, actividades turísticas, etc. La consultante, después de una controversia con la Administración Tributaria y tras un fallo a su favor del Tribunal Económico Administrativo Regional correspondiente por las deducciones practicadas en los años 1991 y 1992, tiene pendiente de deducción las cuotas correspondientes a los años 1993, 1994 y parcialmente 1995.

Cuestión planteada

Deducción de las cuotas soportadas por dichos años.

Contestación

1.- La Resolución 1/2000, de 11 de octubre, de la Dirección General de Tributos, relativa al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, soportadas por los empresarios o profesionales con anterioridad a la realización por los mismos de las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios que constituyen el objeto de su actividad empresarial o profesional (BOE del 4 de noviembre), dispuso lo siguiente:

I

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 21 de marzo de 2000 (sentencia Gabalfrisa), ha declarado que el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE se opone a una normativa nacional como la prevista en el artículo 111 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este artículo condiciona la posibilidad de ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial o profesional a la presentación de una declaración previa antes de haber soportado dichas cuotas y al inicio de la realización de las operaciones en el plazo de un año desde la presentación de la citada declaración.

A raíz de la citada sentencia, se han planteado a esta Dirección General diversas consultas respecto de la incidencia que la misma tiene en la vigencia de los distintos preceptos contenidos en el citado artículo 111 de la Ley 37/1992, así como en los artículos 112 y 113 de la misma Ley.

Con el fin de unificar los criterios aplicables al respecto y de dar una mayor difusión a los mismos, se ha considerado oportuno dictar la presente Resolución.

II

1.- El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) ha establecido en la referida sentencia el derecho de los empresarios o profesionales a la deducción inmediata de las cuotas soportadas antes del inicio de las operaciones que constituyen el objeto de su actividad empresarial o profesional. Este derecho no puede quedar condicionado de manera sistemática a que hayan presentado una declaración expresa a tal fin antes de haber soportado dichas cuotas, y a que el inicio de la realización de las referidas operaciones se produzca en el plazo de un año, salvo prórroga concedida por la Administración, desde la presentación de tal declaración. No se considera ajustado al derecho comunitario que el incumplimiento de cualquiera de los mencionados requisitos comporte un retraso en el ejercicio del referido derecho hasta el momento en que se produzca el inicio en la realización de las citadas operaciones.

En consecuencia, no resultan aplicables las previsiones en sentido contrario contenidas en los apartados uno, números 2º y 3º, y tres del artículo 93, y en los apartados uno y cinco del artículo 111, ambos de la Ley 37/1992.

Como señala expresamente el Tribunal en el punto 47 de la citada sentencia, quien tenga la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar el desarrollo con carácter independiente de una actividad empresarial o profesional, y realice la adquisición de bienes o servicios destinados a la misma, tendrá derecho a deducir de inmediato las cuotas soportadas o satisfechas, incluidas las correspondientes a la adquisición de terrenos, sin necesidad de esperar al inicio efectivo de la realización de las operaciones que vayan a constituir el objeto de la misma.

2.- Ahora bien, el nacimiento y ejercicio del referido derecho a deducir siguen estando condicionados al cumplimiento de los requisitos generales previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 y, en particular, a los contenidos en la parte del artículo 111 que no resulta afectada por dicha sentencia y en los artículos 112 y 113.

3.- Así, en virtud de lo dispuesto en el número 1º del apartado uno del artículo 93 de la Ley 37/1992, únicamente tendrán derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido quienes tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos de dicho Impuesto.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que, según ha señalado el Tribunal, la adquisición de bienes y servicios efectuada con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional supone el inicio de tal actividad, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad. Por tanto, debe considerarse que, quien realiza dichas adquisiciones, tiene, por tal motivo y a partir de este momento, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (apartado 23 de la sentencia del Tribunal de 14 de febrero de 1985 en el asunto 286/83; en lo sucesivo, sentencia Rompelman). No obstante, para que ello sea así, es necesario que dicha intención se vea acompañada por la existencia de elementos objetivos que la confirmen (sentencia Gabalfrisa, apartados 46 y 47).

4.- Según ha señalado el Tribunal en el apartado 24 de la sentencia Rompelman, corresponde a quien solicita la deducción del Impuesto demostrar que se cumplen los requisitos para tener derecho a la misma. En consecuencia, el empresario o profesional deberá probar, para ser considerado como tal, su intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, mediante la aportación de cualesquiera medios de prueba que confirmen dicha intención. La Administración tributaria está facultada para exigirle que los aporte (sentencias Rompelman, apartado 24, y Gabalfrisa, apartado 46).

La jurisprudencia del Tribunal (apartados 10 y 21 de la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto C-97/90; en lo sucesivo, sentencia Lennartz) ha señalado expresamente, entre otras posibles circunstancias a considerar a estos efectos, las siguientes:

la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos,

el período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades,

el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.

5.- En cuanto a la naturaleza de los bienes y servicios adquiridos, la misma habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad a desarrollar. Sobre este particular, y como quiera que en la factura ha de aparecer la descripción de la operación en ella documentada, de su examen podrá inferirse la naturaleza del bien o servicio adquirido, y, de resultas, si es susceptible de un uso exclusiva o preferentemente empresarial o profesional.

6.- Entre los requisitos administrativos y contables figura la obligación de presentar la declaración de carácter censal en la que se debe comunicar a la Administración tributaria el comienzo de la realización de adquisiciones de bienes y servicios y proponer el porcentaje provisional de deducción que corresponde aplicar a las cuotas soportadas o satisfechas. Esta declaración es la prevista en el número 1º del apartado cinco del artículo 111 de la Ley 37/1992, en el artículo 28 de su Reglamento y en la letra b) del apartado 4 del artículo 9 del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios. La presentación de la misma es obligatoria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22.1 de la Directiva 77/388/CEE, tal y como ha reconocido expresamente el Tribunal en el apartado 51 de la sentencia Gabalfrisa.

No obstante, como se ha señalado con anterioridad, la presentación de la referida declaración censal no es condición necesaria para el ejercicio inmediato del derecho a deducir. Tampoco el mero incumplimiento de dicha obligación tiene como consecuencia el retraso en el ejercicio del derecho a deducir hasta el momento en que se produzca el inicio en la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la actividad, sin perjuicio de la posible consideración de tal incumplimiento como infracción tributaria simple según lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley General Tributaria.

En cualquier caso, hay que tener en cuenta que los requisitos establecidos por el régimen de deducciones previas al inicio de la actividad, examinado por la sentencia Gabalfrisa, tenían como objetivo valorar de forma simplificada, y una vez iniciadas las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la intención del sujeto pasivo de afectar a su actividad empresarial o profesional los bienes y servicios adquiridos. Por tanto, deberá, razonablemente, presumirse que quien presentó la citada declaración censal tenía la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos con posterioridad a dicha presentación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, quedando así relevado de la obligación de probar dicha intención, sin perjuicio de la facultad de la Administración Tributaria de exigirle, en su caso, la aportación de otros medios de prueba.

7.- La llevanza en debida forma de los libros registros exigidos por la normativa del Impuesto y, en particular, del libro registro de facturas recibidas y, en su caso, del libro registro de bienes de inversión es otro de los requisitos cuyo cumplimiento constituye una circunstancia objetiva a considerar a estos efectos.

Por esta razón, y al igual que se ha apuntado en el último párrafo del apartado anterior, ha de presumirse que la adquisición de bienes o servicios debidamente anotada en los libros registros se ha efectuado con la intención de afectarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

8.- Además de las citadas circunstancias expresamente mencionadas por el Tribunal, podrá acreditarse la referida intención mediante otros elementos de prueba que sean relevantes como, por ejemplo, disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que sean necesarios para iniciar la actividad, la presentación de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones por otros conceptos impositivos relacionados con aquélla, etc.

9.- Cuando no quede debidamente acreditado que los bienes y servicios se adquirieron con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, dichas adquisiciones no se considerarán realizadas por quien las efectuó actuando en condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, el mismo no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de tales adquisiciones, ni siquiera en el caso de que posteriormente decida destinar los referidos bienes y servicios al ejercicio de una actividad empresarial o profesional (apartados 8, 9 y 10 de la sentencia Lennartz, y apartados 22 a 26 de las conclusiones del abogado general en ese mismo asunto).

Así se establece en el apartado dos del artículo 111 de la Ley 37/1992, que continúa plenamente vigente.

10.- En todo caso, debe tenerse en cuenta, tal y como señala el Tribunal en el apartado 46 de la sentencia Gabalfrisa, que la condición de empresario o profesional sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar actividades empresariales o profesionales ha sido hecha de buena fe por el interesado. Por ello, en las situaciones de fraude en las que, por ejemplo, haya quedado finalmente acreditado que este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha incorporado a su patrimonio privado o ha consumido determinados bienes o servicios, la Administración tributaria debe regularizar las deducciones indebidamente practicadas.

11.- En virtud de lo dispuesto en el apartado nueve del artículo 111 de la Ley 37/1992, que no resulta afectado por el contenido de la sentencia Gabalfrisa, la cuantía de las deducciones practicadas antes del inicio de la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la actividad se considerará provisional y está sometida a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de la misma Ley, que asimismo continúan siendo aplicables.

No obstante, por las razones señaladas con anterioridad, las menciones que se hacen en los citados preceptos, así como en los apartados tres y cuatro del propio artículo 111, al inicio o comienzo de las actividades empresariales o profesionales, deben entenderse referidas al inicio o comienzo de las operaciones que constituyan el objeto de tales actividades.

12.- También siguen vigentes los apartados seis, siete y ocho del artículo 111 de la Ley 37/1992, pues las materias reguladas en ellos no se ven afectadas por el contenido de la sentencia Gabalfrisa.

III

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustados a derecho los siguientes criterios:

1º. La realización de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional determina, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se considere producido el inicio de tal actividad, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad. Quien realice tales adquisiciones tiene por tal motivo y a partir de dicho momento la condición de empresario o profesional a efectos del referido Impuesto.

En relación con la prueba de la referida intención, deben tenerse en cuenta las consideraciones efectuadas en los apartados 4 a 8 de la parte II de esta Resolución.

2º. Los empresarios o profesionales a que se refiere el número 1º anterior tendrán derecho a deducir de inmediato las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por las citadas adquisiciones o importaciones, incluidas las correspondientes a las adquisiciones de terrenos, sin necesidad de esperar a que se produzca el inicio efectivo de la realización por los mismos de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que vayan a constituir el objeto de su actividad, y sin que tal derecho pueda quedar condicionado a que hayan presentado una declaración expresa a tal fin antes de haber soportado o satisfecho dichas cuotas, ni a que el inicio de la realización de las referidas operaciones se produzca en el plazo de un año, salvo prórroga concedida por la Administración, desde la presentación de tal declaración.

3º. Las deducciones practicadas en los supuestos a que se refiere el número 2º anterior tendrán carácter provisional y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de la Ley 37/1992.”

2.- El artículo 111 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) según redacción dada por el artículo 5 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre (Boletín del 30) de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, establece en su apartado uno que: “Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.”

El artículo 27, apartados 1 y 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) conforme a la redacción dada a dicho precepto por el Real Decreto 1082/2001, de 5 de octubre (BOE del 6), dispone lo siguiente:

"1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:

a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.

b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.

d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.

e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional."

3.- El artículo 100 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula la caducidad del derecho a la deducción, dispone lo siguiente:

“El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.

No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.”

4.- Con carácter general, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto solamente resulta procedente de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos por su normativa y, esencialmente, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En particular, los artículos 92.dos, 93.cuatro y 99.dos de dicha Ley establecen lo siguiente:

"Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.

(…)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley".

"Artículo 93.- Requisitos subjetivos de la deducción.

(…)

Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades".

“Artículo 99.- Ejercicio del derecho a la deducción.

(…)

Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.”

A los efectos de una correcta interpretación de los referidos preceptos, ha de hacerse referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 8 de junio de 1998, Asunto C-98/98, Midland Bank PLC en la que se manifiesta lo siguiente:

"(…) 20. Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, a cuya luz debe interpretarse el apartado 2 de dicha disposición, establece el régimen aplicable al derecho a deducir el IVA, cuando éste se refiere a operaciones por las que se soporta el IVA utilizadas por el sujeto pasivo para «efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho». En esta norma, la utilización de los términos «para efectuar» demuestra que, para originar el derecho a la deducción establecido por el apartado 2, los bienes adquiridos o los servicios obtenidos deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones por las que se repercute el IVA y que dan derecho a deducir y que, a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pasivo pretenda alcanzar (véase la sentencia de 6 de abril de 1995, BLP Group, C-4/94, Rec. p. I-983, apartados 18 y 19).

21. Confirma esta interpretación el artículo 2 de la Primera Directiva, según el cual sólo será deducible el importe de la cuota del IVA que haya gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio de una operación sujeta a gravamen.

22. No obstante, como también ha declarado el Tribunal de Justicia, una vez originado, el derecho a deducir sigue existiendo, aunque la actividad económica considerada no haya dado lugar a operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no haya podido utilizar los bienes o servicios que hayan dado lugar a la deducción en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad (véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de febrero de 1996, INZO, C-110/94, Rec. p. I-857, apartados 20 y 21; Ghent Coal Terminal, antes citada, apartado 20, y de 8de junio de 2000, Schloßtraße, C-396/98, aún no publicada en la Recopilación, apartado 42)".

En consecuencia con la indicada jurisprudencia y siempre que concurran el resto de requisitos y limitaciones para la deducción del Impuesto a que se ha hecho referencia, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios serán deducibles siempre que pueda acreditarse la intención confirmada por elementos objetivos de que dichos bienes iban a destinarse al desarrollo de una actividad sujeta y no exenta del Impuesto aun cuando, a posteriori, no sea posible dicha utilización a causa de circunstancias ajenas a la voluntad del sujeto pasivo. En tal caso, el importe de dichas cuotas soportadas podrá consignarse en las declaraciones liquidaciones procedentes, una vez se esté en posesión de una factura completa que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).

5.- De acuerdo con lo expuesto, esta Dirección General le comunica lo siguiente:

1º) Entre las cuotas a que se refiere el artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se comprenden las correspondientes a la adquisición de bienes y servicios relativas a las actividades preparatorias y auxiliares que se destinen por el sujeto pasivo al ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

2º) Siempre que concurran el resto de requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, dicho derecho no se perderá cuando por causas ajenas al empresario o profesional no sea posible la aplicación de los bienes y derechos adquiridos al ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

3º) Concurriendo los requisitos señalados en los apartados anteriores de esta contestación, las cuotas soportadas relativas a los años 1993, 1994 y 1995 resultarán deducibles siempre y cuando no haya caducado su derecho a la deducción, según establece el artículo 100 de la Ley 37/1992.

6.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-110/94 · C-396/98 · C-4/94 · C-97/90 · C-98/98

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0014-09. Texto en la fuente oficial ↗