Consulta general 0011-17
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de abril de 2017
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 84
Descripción de hechos
La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la comercialización de dispositivos electrónicos que en ocasiones constituyen conjuntos indivisibles formados por dos tipos distintos de productos como por ejemplo un teléfono móvil más una videocámara o un teléfono móvil más un dron.
Cuestión planteada
Aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.2º,letra g), de la Ley 37/1992, a las ventas de esos conjuntos indivisibles .
Contestación
1.- La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), ha modificado el artículo 84.Uno.2º de la referida Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), incluyendo una nueva letra g) que establece, con efectos desde el 1 de abril de 2015, nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo.
De esta forma, la nueva redacción del artículo 84 de la Ley del Impuesto establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:
– (…)
– Teléfonos móviles.
– Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.
Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:
a’) Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.
b’) Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.
La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.
Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios conforme a lo establecido en este número 2.°, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.”.
Por otra parte, la calificación de los bienes como teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, deberá hacerse en función de su clasificación a efectos de la Nomenclatura Combinada, en las siguientes partidas recogidas en el apartado diez del Anexo de la Ley 37/1992:
“8517 12:
Teléfonos móviles (celulares) y los de otras redes inalámbricas. Exclusivamente por lo que se refiere a los teléfonos móviles
9504 50:
Videoconsolas y máquinas de videojuego excepto las de la subpartida 950430. Exclusivamente por lo que se refiere a las consolas de videojuego
8471 30:
Máquinas automáticas para tratamiento o procesamiento de datos, portátiles, de peso inferior a 10 kg, que estén constituidas, al menos, por una unidad central de proceso, un teclado y un visualizador.
Exclusivamente por lo que se refiere a ordenadores portátiles y tabletas digitales.”.
En este sentido, la consultante manifiesta en el escrito de consulta que comercializa varios productos que prepara para vender en conjuntos indivisibles formados varios tipos de productos, a saber, un conjunto formado por un teléfono móvil más una videocámara y otro conjunto compuesto por un teléfono móvil más un dron.
Debe tenerse en cuenta que la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84.Uno.2º g) es aplicable, en principio, exclusivamente a las entregas de tabletas digitales.
No obstante lo anterior, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
La conclusiones que pueden extraerse derivadas de la jurisprudencia del Tribunal al supuesto objeto de consulta determinan que cuando un mismo sujeto pasivo comercializa teléfonos móviles conjuntamente con otros elementos, siempre que este elemento complementario se entregue conjuntamente con el teléfono móvil de forma indivisible, por precio único y constituya una unidad funcional perfeccionando o completando el uso del teléfono móvil, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a las entregas del conjunto indivisible, cumplidos los requisitos establecidos en la Ley.
Por su parte, en el supuesto objeto de consulta parece deducirse que los bienes entregados conjuntamente con los teléfonos móviles constituyen entregas independientes en las condiciones señaladas. Por lo que la inversión del sujeto pasivo será únicamente de aplicación a las entregas de teléfonos móviles, con independencia de que en la factura que documente la operación se incluyan accesorios u otros bienes y servicios.
2.- Por otra parte, el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992 señala que:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.”.
A este respecto debe también tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) que establece que:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
(…)
4.º Las que se expidan conforme a lo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo».
(…)
2. Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos:
(…)
b) Cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.
(…).
3.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Jurisprudencia del TJUE que cita
C-231/94 · C-308/96 · C-349/96 · C-94/97
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0011-17. Texto en la fuente oficial ↗