Consulta general 0004-08
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de abril de 2008
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 80.Dos Modificación de la base imponible
- Ley 37/1992 · art. 89.Cinco Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 80-dos, 89-cinco
Descripción de hechos
La consultante transmitió en escritura pública el 22 de junio de 2004 unos locales situados en un centro comercial promovido por ella y que serían destinados por la adquirente a la explotación de salas de cine. En dicho documento, se pactó que la transmitente abonaría a la adquirente unas cantidades ciertas en metálico si se cumplían las siguientes circunstancias: que en plazo de seis meses abrieran en otro centro comercial cercano salas de cine y que la evolución del número de espectadores durante los dos primeros años de funcionamiento fuese inferior a 175.000 personas. Cumplidas las circunstancias indicadas, la consultante ha tenido que abonar a la adquirente de los locales los importes pactados en su día.
Cuestión planteada
Procedencia de la modificación de la base imponible como consecuencia de los referidos importes y de la rectificación de la repercusión del Impuesto realizada el día de la transmisión de los mismos.
Contestación
1.- El artículo 78.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por su parte, el artículo 80.dos de dicha Ley señala que “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
2.- De la información contenida en el escrito presentado, se deduce que la consultante pactó con la adquirente la venta de los locales para la instalación de salas de cine exigiendo a cambio un precio cierto.
No obstante, y aun cuando el redactado del contrato de compraventa no establecía dicho precio como una magnitud provisional, lo cierto es que su importe podría ser alterado a través de la devolución de parte del mismo cumplidas las indicadas circunstancias.
Al respecto, la consultante argumenta que el abono a la adquirente de las cantidades señaladas debe ser tratado como una indemnización y, por consiguiente, no debe tener efecto alguno sobre el Impuesto devengado y repercutido en su día.
Sin embargo, dicho planteamiento no puede ser aceptado.
Al respecto, debe recordarse que, de acuerdo con asentada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el elemento esencial para que un determinado abono tenga la consideración de indemnización a efectos del Impuesto, es que no constituya remuneración de una operación sujeta al mismo y, por consiguiente, no sea contraprestación de un acto de consumo. En este sentido, sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, Mohr, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95, Landboden.
En aplicación de dicha jurisprudencia, este Centro Directivo ha relacionado en su doctrina más reciente (contestación de 4-12-2007, Nº V 2621-07) el concepto de “indemnización no sujeta”, con la procedencia de lo dispuesto por los artículos 1484 a 1486 del Código Civil relativos al régimen de responsabilidad que incumbe al vendedor por los vicios ocultos del bien transmitido.
En el supuesto consultado, sin embargo, tales preceptos no resultan aplicables, debiendo relacionarse las cantidades abonadas con una minoración del precio inicialmente pactado, bien porque su fijación se estableció en ese momento como provisional o bien porque ha tenido lugar una alteración en el mismo posteriormente a la compraventa.
En estas circunstancias, debe concluirse que las cantidades abonadas por la consultante al adquirente de los locales tienen la naturaleza de alteración del precio y, por consiguiente, imponen a la consultante la obligación de proceder a la rectificación del Impuesto repercutido a la adquirente quien, a la par, deberá rectificar las deducciones practicadas.
3.- El artículo 89.uno de la Ley 37/1992, dispone que “los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80”.
En el supuesto consultado, la rectificación deberá realizarse en el plazo máximo de cuatro años a contar desde cada una de las fechas en que ha tenido lugar la modificación de la base imponible como consecuencia de la devolución de parte del precio a la entidad adquirente.
Dicha modificación deberá realizarse a través de la expedición por la consultante de tres factura rectificativas que documenten, cada una de ellas, las tres modificaciones que el precio de la compraventa a sufrido como consecuencia de los hechos analizados, conforme a lo indicado por el artículo 13 del Reglamento de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
4.- Considerando que, de acuerdo con la información disponible, ya ha transcurrido un año desde que debieron efectuarse las indicadas rectificaciones, no resulta posible regularizar el ingreso indebido a través de la reducción del Impuesto devengado declarado en las autoliquidaciones siguientes a aquélla que dio lugar al ingreso indebido.
En consecuencia, la consultante deberá proceder a solicitar la devolución de dicho ingreso indebido a través del procedimiento regulado en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18).
A estos efectos, el Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por Real decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE del 27 de mayo y del 30 de junio), establece en su artículo 14.1, letra c), que cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de quien repercutió el impuesto tendrá derecho a solicitar esta devolución la persona que ha soportado esta repercusión.
El mismo artículo 14.2, letra c), señala que tendrá derecho a obtener la devolución la persona o entidad que haya soportado la repercusión, así como preceptúa que únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo.
2º. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas.
3º. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.
4º. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
La presente contestación sustituye a la anterior de fecha 13 de febrero de 2008 que en consecuencia queda anulada.
4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Consultas que cita
- V2621-07 Tratamiento aplicable a las cantidades referidas.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0004-08. Texto en la fuente oficial ↗